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[摘要]伴隨著經濟的發展，出現工業生產多樣化和生產越來越復雜的現象，標準成本法能夠實現與時俱進。通過對A公司進行案例設計和分析，將人工成本的實際指標進行歸集，分別用傳統的標準成本法和改良后的標準成本法進行處理，將案例中的直接人工差異按使用材料不同分解成常規材料、低質材料的人工效率差異和人工替代差異、工資率差異的價格差異，采用新的方式對直接人工進行差異的重新確定，得出改良后的方法更合理，適應性更強，適應當代工業企業成本核算和成本控制的需要。

[關鍵詞]標準成本；常規材料人工效率差異；低質材料人工效率差異；人工替代差異；工資率差異

一、引言

標準成本法是一種基于預設標準，將標準成本與實際成本進行比較，確定差異并進行分析，從而加強成本控制的一種成本控制系統。本文對標準成本法下直接人工成本差異進行分析，采用新的方式對直接人工進行差異的重新確定，改進了傳統方法下直接人工成本差異由工時耗用量差異和工資率差異兩因素組成的核算方法，通過創新性的分解，解決了傳統方法下工時耗用量差異和工資率差異不具有可比性的問題，幫助企業更科學地進行業績獎懲考核，具有實踐參考價值。新的核算方法新增了效益綜合評價指標，該指標可以更直接地評估公司直接人工效益執行情況，具有便利性。

二、標準成本法在A公司中應用的現狀及問題分析

（一）A公司簡介

A公司是一家制造升降機的公司，相對來說生產品種比較單一。A公司最近兩年也在嘗試根據客戶需求，進行訂單式高端品種的生產，但并非目前企業主要收入來源。A公司注重產品質量，強化企業質量管理，應用標準成本法進行升降機的核算已經有4年的經驗，關注產品質量檢測和監控。

（二）標準成本法在A公司應用情況

1.A公司與液壓升降機相關成本數據A公司2021年第三季度生產固定式液壓升降機，計劃為420臺，實際生產400臺。該公司生產使用原材料主要有1號鋼材和2號鋼材兩種鋼料，三季度實際成本為：領用直接材料1號鋼150.66萬元，2號鋼504.792萬元；分配直接人工費用為249.48萬元；制造費用和平時成本項目為1194.8萬元，其中變動性費用568.8萬元，固定性費用626萬元；成本項目共計2099.732萬元，根據生產車間匯總的相關資料，將工資率按照工人的技能熟練程度分為了2種指標，信息見表1。A公司對該產品從4年前開始采用標準成本法進行業務處理，為其制定了各項標準，其中單位產品工時標準為60小時，工資率標準設置了2種，乙級工——低標準工資率100元/小時，甲級工——高標準工資率150元/小時，但該企業采用的是單一標準，工資率采納的是低工資率100元每小時為基礎進行計算的。并且在制造費用平時歸集和平時成本項目設置中就有意識地按變動性和固定性分開列示，液壓升降機單位標準成本：直接材料1.6萬元/臺，直接人工0.6萬元/臺，變動性費用1.2萬元/臺，固定性費用1.6萬元/臺，每件的標準成本為5萬元/臺。2.標準成本法下A公司直接人工分析的應用狀況A公司3個月為一個生產周期，周期結束時采用標準成本法進行相應的賬務處理和分析。以2021年第三季度數據為例，該企業人工成本項目分析如下：公司三季度生產400臺升降式運輸機，共實際耗用人工工時27 720小時，實際人工成本共計249.48萬元,400件對應的標準工時為400×60=24 000小時，直接人工標準成本0.6萬元/臺，根據相關數據分析，可以確定人工總差異=實際人工成本-標準人工成本=249.48-(400×0.6)=9.48(萬元)；再分別計算效率差和工資率差異，A公司采用低標準工資率為0.01萬元/小時,實際工資率=實際人工/實際工時=249.48/27 720=0.009(萬元/小時)；將這些數據代入差異計算公式，效率差異=[27 720-(400×60)]×0.01=37.2(萬元)；工資率差異=(0.009-0.01)×27 720=-27.72(萬元)；差異合計=37.2+（-27.72）=9.48萬元。與上面總差異一致。這兩項效率差異是超支差異，工資率差異是節約差異，方向相反。賬務處理如下：借：生產成本——直接人工  2 400 000直接人工效率差異  372 000貸：應付職工薪酬  2 494 800直接人工工資率差異  277 200

（三）A公司應用標準成本法現狀的問題分析

首先，將標準成本法應用現狀進行整理。進一步分析人工成本項目差異構成情況，其中兩項差異占總差異的比重為效率差異占比3.924，工資率差異占比-2.924。其次，根據上述數據進行總結。企業總成本為2099.732萬元，標準成本為2000萬元，所有成本超支差異為99.732萬元，超支比例達到4.75%。根據當前分析結果，直接人工三季度變動幅度為超支9.5%。效率差異被確定為超支差異，工資率差異為節約差異，根據比重得到的信息是企業人工工時存在超標準現象，后續應該加強人工技能訓練，提高工人的勞動效率，本期工資率差異為節約差異，表明企業本季度工資率控制較好。最后，探究該方法在企業中應用存在的問題。根據前面的程序，可以發現企業應用標準成本法，確實可以提供一些基本的粗略的信息，但是這些粗略的信息對企業成本控制和管理及優化意義不大，且無法落地，無法知道后續成本優化的工作。針對直接人工差異分析存在的問題對A公司目前的人工差異進行分析，根據目前已有信息，成本控制的重點應該關注于效率差異，也就是進一步提升工人的工作效率，降低工人實際工時投入，而工資率差異體現的是節約差異，也就是說實際工資率目前還低于標準工資率，不必作為成本控制的重點。而現實情況是，企業當前的工人有多級別工人，工資率是不相同的，分為高工資率和低工資率。所以采用單一標準進行分析是不合適的。而且工時投入受工人工作狀態影響只是一部分原因，現在越來越多的企業采用自動化生產，工人大多數都是按照標準進行操作的，更多的是受原材料質量的影響，原材料質量的好壞會對工人操作造成很大的影響，次級材料可能導致在加工過程中出現次品或者造成返修，會增加工時投入，正常質量材料或高質量材料投入會減少浪費節約工時投入。機器的狀態和自動化程度也會對工人工作造成影響，可見不能把人工差異簡單歸為工人的效率問題，應該進一步分析是否是工人工作效率以外的其他原因造成了超支差異。而目前A公司采用的方法無疑是不完整的。可見，目前的標準成本法無法滿足獲取信息的需要，對于人工差異應該建立四項分析，次級材料的差異，常規材料的差異，人工替代差異，工資率差異，這樣才能夠提供有效的信息。

三、標準成本法下多因素直接人工成本的改進建議

（一）人工成本的差異分析

傳統的分析是單一因素分析，比如A公司傳統的分析方式。總差異等于超支差異37.2萬元與節約差異27.72萬元之和，即9.48萬元。可見在本案例中，總差異由兩部分構成，其中效率差異37.2萬元，這個差異可能是由于企業使用了不熟練工人造成了效率上的差異；工資率差異為節約差異27.72萬元，這個差異是由于企業使用了不熟練工人，支付的報酬相對于熟練工人較低，有一定的價格優勢。可見，這兩個差異是此消彼長的，企業應當在這兩個差異中尋求平衡。而實際上應該是多因素分析，因為企業使用了兩類工人，因此應該進行多因素影響下的差異分析。當企業產品生產所需要的原材料存在替代材料，人工存在多級別不同工資率的投入時，產品的人工成本會受多因素影響。常規材料的標準工時和常規材料的實際工作時間會存在差異，低質量材料標準工時和低質量材料實際工時之間會存在差異，或者說企業使用價格相對來說具有優勢的替代材料，這樣替代材料也會產生差異。人工成本在多因素影響下仍然表現為量差和價差，但是由于材料和不同級別工人的工資率的影響，量差即效率差具體表現為2種差異，即常規材料差異、低質量材料造成的差異；價差即工資率差異也具體表現為2種差異，分別是人工替代差異和工資率差異。下面進行工資差異分析：第一步，根據上述資料將已知數據整理并計算，過程如表2：可見根據已知信息可以獲得標準工時合計，實際工作時間合計實際分配率等相關信息。第二步，進行差異分析。首先計算工時差異，為實際工時與標準工時之差，乙級工（低工資率）工時差異=19 800-14 400=5 400小時，甲級工（高工資率）工時差異=7 920-9 600=-1 680小時，合計工時差異=5 400+(-1 680)=3 720小時,標準工資率為0.01萬元/小時，計算效率差異為=0.01×3720=37.2萬元。而后對于效率差異進一步進行分解，分為低質量材料人工效率差異和常規材料人工效率差異，進行計算低質量材料人工效率差異=低質材料的數量差異×標準工資率=(11 920-9 600)×0.01=23.2萬元；常規材料人工效率差異=常規材料數量差異×標準工資率=(15 800-14 400)×0.01=14萬元；效率差異合計仍是37.2萬元。可見，本案例中由于材料質量引起的人工效率差異23.2萬元和14萬元都是不利差異。最后，計算開支差異也就是價差，開支差異可以進一步分解為人工替代差異和工資率差異。根據人工替代差異的公式，直接人工替代差異=（高工資率標準-低工資率標準）×高級別工人投入的實際工時，可以計算出直接人工替代差異=(150-100)×0.792萬小時=39.6萬元；根據直接人工工資率差異的公式可以推出：低工資率乙級工工資率差異=（實際低工資率-低標準工資率）×實際工時；高工資率甲級工工資率差異=（實際高工資率-高標準工資率）×實際工時，可以獲得工資率差異信息。計算低工資率的乙級工人的工資率差異：(69.3-100)×1.98萬小時=-60.786萬元；計算高工資率的甲級工人的工資率差異：(141.75-150)×0.792萬小時=-6.534萬元，再計算人工工資率差異合計=-60.786+(-6.534)=-67.32萬元；開支差異合計為39.6-67.32=-27.72萬元。可見，開支差異是節約差異，是有利差異，其原因可能是生產工人效率普遍提高了，更少的時間生產出更多的產品，總工資費用下降，也有可能是企業標準工資率制定的偏高了。第三步，匯總差異信息。多因素下的差異分析最終也是由兩部分構成的，即效率差異37.2萬元和開支差異-27.72萬元。本案例中的差異合計為37.2+(-27.72)=9.48萬元，為超支差異。在多因素分析下，需要將效率差異和開支差異進一步細化、分解。效率差異分解為2項，分別為低質量材料人工效率差異、常規材料人工效率差異，開支差異分別按照工人級別進行分解，分解為人工替代差異和人工工資率差異。需要說明的一個問題是，為了和傳統的單一分析方法的結果相一致，可以將人工替代差異并入人工價格差異中去，分析思路就是將人工替代差異作為人工價格差異的一個部分進行分析的。但是，價格差異的實質是標準單價與實際單價造成的差異，而替代差異從數據選擇來看，都是標準單價，只不過是高工資與低工資標準間的差異，所以從原理上來看，將其作為效率差異更合理，但是存在兩種方法數據不一致的問題，但是總的差異是相同的。也就是說細分項目會存在差異，具體見表3、表4。可見，總差異是不變的，但是具體構成內容發生了變化。第四步，基于第二種分類進一步分析差異的結構，分別分析效率差異、開支差異和總差異的構成。①效率差異分析：低質量材料人工效率差異額占效率差異比重（23.3÷76.8）×100%=30.21%，常規材料人工效率差異占效率差異比重（14÷76.8）× 100%=18.23%，人工替代差異占效率差異比重（39.6÷76.8）×100%=51.56%。②開支差異構成及比重。低工資率差異額占開支差異比重[（-60.786）÷（-67.32）]×100%=90.29%，高工資率差異額占開支差異比重[(-6.534)÷(-67.32)]×100%=9.71%。③總差異的構成及各項差異比，效率差異占總差異比重76.8÷9.48=8.1，開支差異占總差異比重(-67.32)÷9.48=-7.1。可見效率差異和開支差異是相互抵消的，效率差異為超支，開支差異為節約差異。公司應該重點分析超支的效率差異，效率差異中應該重點分析人工替代差異，因為人工替代差異超支占效率總超支比率的50%以上。

（二）改進前后對比分析

經過改進后的人工成本分析，可以將效率差異和價格差異，進一步細化為材料質量對人工差異的影響和不同人工素質的投入即真正的效率差異和價格差異，低質量材料人工差異的影響不應該追究工人的責任，應該由采購部門來承擔，人工替代差異的影響也不是真正的工人效率原因，投入高級別還是低級別工人，是根據生產需要進行調整的，應該歸生產車間管理人員承擔，工資率差異與標準的制定有關，有些工資是無法進行壓縮的，工資標準制定還應該參照同行業標準，不能不斷地壓縮工人的工資率差異。通過對直接人工成本的拆解分析，與工人效率有關的只有一個常規材料的效率差異。而在單一分配率思想下，無法進行合理的責任劃分，進而新的方法體系有利于合理地分清責任。

四、總結

本文以A公司為例，進行案例設計和分析，在直接人工成本方面進行了比較分析。對于人工來說，應該全面分析人工效率差異背后可能的原因，本案例中給出的是低質材料的人工差異和人工替代差異，企業生產類型不同，積累不同，每個企業都有自己不同的特點，影響因素可能也千差萬別，人工的分析模型也會隨著調整，加入更多的影響因素，本案例只是一個思路，為正確的人工成本管理提供決策依據。

作者:王芷 單位:哈爾濱金融學院