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摘要：售后租回交易作為一種特殊的租賃業(yè)務(wù)，其購銷業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)的交易對象被鎖定在同一標(biāo)的資產(chǎn)上。在該交易模式下，賣方兼承租人一直維持對標(biāo)的資產(chǎn)的控制和使用權(quán)。結(jié)合雙方所約定的租賃條款和條件來具體分析，售后租回交易的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為可能屬于銷售行為，也可能不屬于銷售行為。在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不屬于銷售行為時，該業(yè)務(wù)實質(zhì)上是雙方發(fā)生了融資行為，其會計處理相對簡單；在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)屬于銷售行為時，雙方的經(jīng)濟和法律關(guān)系較為復(fù)雜，所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)既有轉(zhuǎn)化為使用權(quán)資產(chǎn)的成分，也有轉(zhuǎn)移給購買方的成分，其會計處理相對復(fù)雜。

關(guān)鍵詞：賣方兼承租人；買方兼出租人；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；銷售

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2018）》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）第五章單獨對售后租回的確認(rèn)與計量做出規(guī)范，《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃>應(yīng)用指南（2019）》（以下簡稱新租賃指南）將售后租回作為特殊租賃業(yè)務(wù)之一加以說明。售后租回交易業(yè)務(wù)同時涉及“售”和“租”兩種行為，交易雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系和角色定位均較復(fù)雜，新租賃準(zhǔn)則和新租賃指南所厘定的賬務(wù)處理規(guī)則也較難理解和把握，本文擬對此進(jìn)行解析。

一、售后租回交易確認(rèn)條件剖析

售后租回交易與購后租出交易是一個問題的兩個方面：對承租方而言是售后租回；對租出方而言則是購后租出。站在雙方結(jié)合的角度而言：購銷業(yè)務(wù)是租賃業(yè)務(wù)的前提，租賃業(yè)務(wù)是購銷業(yè)務(wù)的目的。對賣方而言：“售后租回”的重心在“租”。“售”的目的旨在改善其自身的支付能力并借此增強其資產(chǎn)的流動性；“租”的目的在于確保對標(biāo)的物的持續(xù)使用。恰恰由于在形式的“租”以前，賣方兼承租方已經(jīng)在實際控制和使用標(biāo)的資產(chǎn)，才使得售后租回交易成為了特殊的租賃業(yè)務(wù)。對買方而言：“購后租出”的重心也在“租”。“購”是其獲取標(biāo)的資產(chǎn)而供其“租”的唯一途徑。恰恰由于在形式的“租”以前，出租方尚未獲取對標(biāo)的資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，才使得購后租出交易成為了特殊的租賃業(yè)務(wù)。在售后租回交易中，對賣方而言，其對標(biāo)的資產(chǎn)由原來的“自有自用”或“自控自用”轉(zhuǎn)化為“租用”，標(biāo)的資產(chǎn)的控制方或使用方均為賣方，出租方從未獲取對標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）對銷售合同規(guī)定了嚴(yán)格的識別條件，加之售后租回交易中“售在前、租在后”，新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)要評估資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是否屬于銷售。鑒于售后租回交易中，賣方一直掌控著標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)，該交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為存在不屬于銷售行為的可能性，新租賃指南分別對售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是否屬于銷售分別做出了具體賬務(wù)處理規(guī)范。

二、售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售情形的確認(rèn)與計量規(guī)則解析

盡管在售后租回交易下賣方又將標(biāo)的資產(chǎn)租回，但針對租回的標(biāo)的資產(chǎn)而言，賣方兼承租人行使的只是使用權(quán)，如果賣方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)已經(jīng)將與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了買方，且站在買方兼出租人的角度而言，賣方兼承租人的租賃行為又屬于經(jīng)營租賃的情況下，賣方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就屬于銷售。鑒于售后租回交易下賣方兼承租人仍享有標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)，賣方原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)相關(guān)的部分，就應(yīng)該確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)。換言之，賣方所轉(zhuǎn)讓的原資產(chǎn)就需要分割為兩個部分：一部分轉(zhuǎn)化為使用權(quán)資產(chǎn)（承租人應(yīng)依據(jù)新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計量）；一部分轉(zhuǎn)移給了買方兼出租人（賣方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)利得或損失）。在售后租回交易中，賣方因為銷售行為獲取了對價，也要為租賃行為支付對價。賣方所收取的對價中一部分轉(zhuǎn)化為未來租賃行為而應(yīng)支付的對價，一部分轉(zhuǎn)化為轉(zhuǎn)移至買方權(quán)利而收取的對價。賣方原資產(chǎn)賬面價值中轉(zhuǎn)化為使用權(quán)資產(chǎn)對應(yīng)的部分不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，但與轉(zhuǎn)移給買方權(quán)利相對應(yīng)的部分，在與所獲取的相關(guān)對價進(jìn)行配比的基礎(chǔ)上，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。為了遏制賣方通過操控銷售對價人為實施盈余管理，新租賃準(zhǔn)則要求以銷售資產(chǎn)時的公允價值來確認(rèn)相關(guān)銷售的利得或損失。具體而言，銷售對價低于銷售時點標(biāo)的資產(chǎn)公允價值的部分，相當(dāng)于承租人向出租人預(yù)付了租金，此情形下銷售對價和預(yù)付租金之和才構(gòu)成了轉(zhuǎn)移給買方權(quán)利相對應(yīng)的銷售收入；銷售對價高于銷售時點標(biāo)的資產(chǎn)公允價值的部分，相當(dāng)于買方兼出租人向賣方兼承租人提供了額外融資，此情形下只能按標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)移給買方權(quán)利相對應(yīng)的銷售收入。為便于理解，現(xiàn)參照新租賃指南的相關(guān)舉例再加以闡述與剖析：例1：甲公司以貨幣資金40000000元的價格向乙公司出售一棟建筑物。該建筑物的賬面原值24000000元，累計折舊4000000元。同時，甲公司與乙公司簽訂了租賃合同，取得該建筑物18年的使用權(quán)（全部剩余使用年限為40年），年租金2400000元，于每年年末支付。假設(shè)甲公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合銷售成立的確認(rèn)條件。該建筑物在銷售當(dāng)日的公允價值為36000000元。甲、乙雙方確定的租賃內(nèi)含年利率均為4.5%。首先需要明確的是，甲乙雙方的交易價格4000萬元比當(dāng)日標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值3600萬元超出了400萬元，這400萬元應(yīng)作為乙公司向甲公司提供的額外融資處理。甲、乙公司應(yīng)分別通過長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。甲公司通過此次售后租回交易所支付的對價暨年付款額現(xiàn)值為29183980元（注：年付款額2400000元，共18期，按每年4.5%進(jìn)行折現(xiàn)）。其中：4000000元與額外融資相對應(yīng)，25183980元與融資租賃相關(guān)。由此計算得出年付款額2400000中與額外融資相對應(yīng)的年付款額為328948元（4000000/29183980×2400000），與租賃相關(guān)的年付款額為2071052元（2400000?328948）。由于與租賃相關(guān)的年付款額現(xiàn)值占雙方確定的交易價格的比例為69.96%（25183980÷36000000×100%），依照該比例可以分別計算得出如下結(jié)果：轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)的固定資產(chǎn)原價中與租賃和轉(zhuǎn)讓給乙公司權(quán)利相關(guān)的金額分別為16789320元和7210680元；轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)累計折舊中與租賃和轉(zhuǎn)讓給乙公司權(quán)利相關(guān)的金額分別為2798220元和1201780元；轉(zhuǎn)讓所得價款中與租賃和轉(zhuǎn)讓給乙公司權(quán)利相關(guān)的金額分別為25183980元和10816020元。基于上述描述、計算與剖析，甲公司對該售后租回交易的會計處理如下（單位：元，下同）：（1）與額外融資相關(guān)的會計處理：借：銀行存款等4000000貸：長期應(yīng)付款4000000（2）與租賃相關(guān)的會計處理：借：銀行存款25183980使用權(quán)資產(chǎn)13991100累計折舊2798220租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用12094956貸：固定資產(chǎn)16789320租賃負(fù)債——租賃付款額37278936（3）與轉(zhuǎn)讓給乙公司權(quán)利相關(guān)的會計處理：借：銀行存款10816020累計折舊1201780貸：固定資產(chǎn)7210680資產(chǎn)處置損益4807120甲公司依照合同規(guī)定支付后續(xù)年度付款額2400000元時，2071052元與租賃付款額有關(guān)，328948元與額外融資付款額有關(guān)。以第一年年末為例：（1）與租賃相關(guān)的年度付款會計處理：借：財務(wù)費用（25183980×4.5%）1113279貸：租賃付款額——未確認(rèn)的融資費用1113279借：租賃負(fù)債——租賃付款額2071052貸：銀行存款2071052（2）與額外融資相關(guān)的年度付款會計處理：借：長期應(yīng)付款148948財務(wù)費用（4000000×4.5%）180000貸：銀行存款328948由于乙公司支付的交易對價為4000萬元、標(biāo)的資產(chǎn)（建筑物）的公允價值為3600萬元，乙公司所購入的固定資產(chǎn)應(yīng)按該公允價值3600萬元入賬，乙公司所支付的剩余400萬元應(yīng)作為乙公司對甲公司的額外融資處理。鑒于該建筑物的租賃期占該建筑物剩余使用期的45%，再綜合考慮其他因素，乙公司將該建筑物的租賃分類為經(jīng)營租賃。在租賃期開始日，乙公司對該交易的會計處理為：借：固定資產(chǎn)36000000長期應(yīng)收款4000000貸：銀行存款等40000000乙公司后續(xù)年度收取的年度收款額2400000元中，2071052元屬于租賃收款額、328948元屬于額外融資收款額。以第一年年末為例：（1）與租賃相關(guān)收款額的會計處理：借：銀行存款2071052貸：租賃收入2071052（2）與額外融資相關(guān)收款額的會計處理：借：銀行存款328948貸：利息收入180000長期應(yīng)收款148948

三、售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售情形的確認(rèn)與計量規(guī)則解析

新收入準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)條件建立在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)之上。由于售后租回交易中賣方一直是標(biāo)的資產(chǎn)的控制和使用方，如果賣方?jīng)]有因為售后租回交易而實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬給買方（如雙方約定在約定的租賃期結(jié)束時，承租方以約定的價格將標(biāo)的資產(chǎn)購回），此情形下售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就不屬于銷售行為。如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不屬于銷售行為，售后租回交易的經(jīng)濟實質(zhì)就屬于賣方以標(biāo)的資產(chǎn)為抵押物而從買方融入了資金。就賣方而言，是在確保標(biāo)的資產(chǎn)持續(xù)使用并獲取相應(yīng)經(jīng)濟利益的前提下，融入相應(yīng)數(shù)量的貨幣資金。需要指出的是，由于借助售后租回交易模式鎖定了標(biāo)的資產(chǎn)，這為賣方從買方融入貨幣資金提供了保障，因為通過售后租回交易模式已確保了買方對標(biāo)的資產(chǎn)享有唯一專屬追索權(quán)。就買方而言，在實現(xiàn)其獲取融資收益的前提下，通過售后租回交易鎖定了對標(biāo)的資產(chǎn)的追索權(quán)，進(jìn)而提升了融出資金行為的安全性。承上所述，盡管資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不屬于銷售，但借助售后租回交易模式實質(zhì)上實現(xiàn)了購銷雙方以標(biāo)的資產(chǎn)為抵押的融資。由于售后租回交易確保了賣方對標(biāo)的資產(chǎn)的持續(xù)使用權(quán)，這就為提升賣方的持續(xù)經(jīng)營和獲利能力提供了保障。此外，通過售后租回交易模式，也提升了買方兼融出資金方融資行為的安全性。由此可見，在售后租回交易模式下，標(biāo)的資產(chǎn)的效用實現(xiàn)了最大化。盡管不屬于銷售的售后租回交易的經(jīng)濟和法律關(guān)系相對簡單，但作為一種新的商業(yè)和融資模式，理解起來仍存在一定的難度，本文通過例2對買賣雙方的會計處理加以簡要分析：例2：S公司以貨幣資金48000000元的價格向P公司出售一棟建筑物，該建筑物的賬面原值為48000000元，累計折舊8000000元。與此同時，S公司與P公司簽訂了租賃合同，取得了該建筑物20年的使用權(quán)（全部剩余使用年限為40年），年租金為4000000元，于每年年末支付，租賃期滿時，S公司將以200元的價格購買該建筑物。該建筑物在銷售當(dāng)日的公允價值為72000000元。鑒于該建筑物的銷售價格48000000元遠(yuǎn)低于銷售當(dāng)日的公允價值72000000元，且在租賃期屆滿時，S公司將以200元的價格將該建筑物購回，P公司并未獲取對該建筑物的控制權(quán)，也無法通過對其控制而獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益，因此，S公司轉(zhuǎn)讓建筑物行為不滿足新收入準(zhǔn)則所界定的收入確認(rèn)條件，S公司（承租人）不得終止確認(rèn)該建筑物，P公司（出租人）不得確認(rèn)該受讓建筑物。S公司（賣方兼承租人）應(yīng)確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，P公司（買方兼出租人）應(yīng)確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。S公司和P公司均需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（2017）》對金融負(fù)債和金融資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。在租賃期開始日，S公司對該交易的會計處理如下：借：銀行存款等48000000貸：長期應(yīng)付款48000000在租賃期開始日，P公司對該交易的會計處理如下：借：長期應(yīng)收款48000000貸：銀行存款等48000000綜上，售后租回與購后租出是相伴而生的，新租賃準(zhǔn)則以“售后租回”的稱謂來加以具體規(guī)范，且所確立的確認(rèn)與計量規(guī)則同時適用于新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則。對于賣方兼承租人而言，如果幾乎并未轉(zhuǎn)移與銷售標(biāo)的物相關(guān)的風(fēng)險和報酬，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就不屬于銷售行為，反之，則屬于銷售行為。判定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是否屬于銷售行為，是賣方兼承租人進(jìn)行售后租回交易賬務(wù)處理的邏輯起點和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售行為的情況下，將交易對價、固定資產(chǎn)原值、累計折舊在使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)移給買方權(quán)利之間進(jìn)行分?jǐn)偸瞧滟~務(wù)處理過程中的難點所在。就買方兼出租人，如果賣方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售行為，則需依照新租賃準(zhǔn)則對“租出”行為進(jìn)行確認(rèn)與計量，如果賣方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售行為，對其“租出”行為只能視同融出資金行為來加以確認(rèn)和計量。

作者:馬永義 單位:北京國家會計學(xué)院