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摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，能源消耗量和碳排放量日益增大，因而，低碳減排勢(shì)在必行。碳排放交易在減排中發(fā)揮著重要作用，隨著碳交易的深入進(jìn)行，碳交易會(huì)計(jì)的應(yīng)用也日益廣泛。文章通過(guò)分析現(xiàn)行碳排放交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定，探究碳交易會(huì)計(jì)核算在采購(gòu)方與銷(xiāo)售方處理過(guò)程中存在的問(wèn)題，將無(wú)償取得的碳排放配額確認(rèn)為碳商譽(yù)，以期能為交易雙方的會(huì)計(jì)處理提供合理化建議。

關(guān)鍵詞：碳交易；會(huì)計(jì)處理；碳商譽(yù)

0引言

在加強(qiáng)“綠水青山就是金山銀山”的生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中，低碳減排是環(huán)境治理的重中之重。2021年3月15日，習(xí)近平總書(shū)記在中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第九次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)，要把碳達(dá)峰、碳中和納入生態(tài)文明建設(shè)整體布局。國(guó)家“十四五”規(guī)劃要求，健全現(xiàn)代環(huán)境治理體系，推進(jìn)排污權(quán)、用能權(quán)、用水權(quán)、碳排放權(quán)市場(chǎng)化交易。由此可見(jiàn)，碳排放已逐漸上升至國(guó)家戰(zhàn)略。財(cái)政部于2019年正式發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，規(guī)范了我國(guó)碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。文章通過(guò)探究現(xiàn)行碳排放交易會(huì)計(jì)的采購(gòu)與銷(xiāo)售處理，提出了合理化建議。

1碳交易會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則中采購(gòu)與銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的規(guī)定現(xiàn)狀

1.1采購(gòu)方相關(guān)賬務(wù)處理

財(cái)政部2019年正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），不僅對(duì)采購(gòu)方碳排放配額的購(gòu)入、使用和注銷(xiāo)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了說(shuō)明，將購(gòu)入的碳排放配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進(jìn)行計(jì)量。重點(diǎn)排放企業(yè)使用、自愿注銷(xiāo)購(gòu)入的碳排放配額的，均通過(guò)營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行核算；對(duì)于無(wú)償取得的碳排放配額，均不作賬務(wù)處理。1.1.1購(gòu)入。重點(diǎn)排放企業(yè)購(gòu)入碳排放配額的，按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款（包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）進(jìn)行賬務(wù)處理。借：碳排放權(quán)資產(chǎn)貸：銀行存款/其他應(yīng)付款重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。1.1.2使用。重點(diǎn)排放企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)），按照所使用配額的賬面余額進(jìn)行賬務(wù)處理。借：營(yíng)業(yè)外支出貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)重點(diǎn)排放企業(yè)使用無(wú)償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理。1.1.3注銷(xiāo)。重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷(xiāo)購(gòu)入的碳排放配額的，按照注銷(xiāo)配額的賬面余額進(jìn)行賬務(wù)處理。借：營(yíng)業(yè)外支出貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

1.2銷(xiāo)售方相關(guān)賬務(wù)處理

《暫行規(guī)定》還對(duì)銷(xiāo)售方碳排放配額出售、注銷(xiāo)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了說(shuō)明。重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的碳排放配額的，按賬面余額沖銷(xiāo)碳排放權(quán)資產(chǎn)，差額通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支進(jìn)行核算；重點(diǎn)排放企業(yè)出售無(wú)償取得的碳排放配額的，按照實(shí)際出售的價(jià)款確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。1.2.1出售。重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。借：銀行存款/其他應(yīng)付款營(yíng)業(yè)外支出貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)營(yíng)業(yè)外收入重點(diǎn)排放企業(yè)出售無(wú)償取得的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）進(jìn)行賬務(wù)處理。借：銀行存款/其他應(yīng)付款貸：營(yíng)業(yè)外收入1.2.2注銷(xiāo)。重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

2碳交易會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

2.1對(duì)無(wú)償取得的碳排放配額未作賬務(wù)處理

重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。《暫行規(guī)定》指出，無(wú)償取得政府分配碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。這在一定程度上簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理，但隨著碳交易的深入發(fā)展，不作賬務(wù)處理會(huì)在一定程度上影響企業(yè)的減排積極性和會(huì)計(jì)信息的完整性。

2.2將使用購(gòu)入的碳排放配額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出

重點(diǎn)排放企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額履約的，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》第八條規(guī)定，屬于全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)覆蓋行業(yè)且年度溫室氣體排放量達(dá)到2.6萬(wàn)噸二氧化碳當(dāng)量的單位，應(yīng)當(dāng)列入溫室氣體重點(diǎn)排放單位名錄。可見(jiàn)，重點(diǎn)排放企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的排放量是相當(dāng)大的。若將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，視作非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性原則。

2.3對(duì)使用無(wú)償取得的碳排放配額未作賬務(wù)處理

重點(diǎn)排放企業(yè)使用無(wú)償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2014）》第十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。文章認(rèn)為，使用購(gòu)入或無(wú)償取得的碳排放配額履約的，均應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.4對(duì)實(shí)際排放超出擁有的碳排放配額未作說(shuō)明

重點(diǎn)排放企業(yè)實(shí)際排放超出擁有的碳排放配額的，《暫行規(guī)定》未作說(shuō)明。企業(yè)在履行減排義務(wù)時(shí)，有可能會(huì)發(fā)生購(gòu)買(mǎi)的碳排放配額小于實(shí)際使用額的情況，此時(shí)，企業(yè)需進(jìn)行超配額購(gòu)買(mǎi)，以供使用。

2.5出售購(gòu)入的碳排放配額差額均計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支

重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的碳排放配額，差額均計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。營(yíng)業(yè)外收支是指企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收支，但從企業(yè)主體來(lái)看，為企業(yè)帶來(lái)了收入，形成了支出，是企業(yè)利潤(rùn)增加或減少的因素之一。營(yíng)業(yè)外收支的計(jì)量不將碳排放交易視為重點(diǎn)排放企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)產(chǎn)生了較大影響。同時(shí)，會(huì)計(jì)核算的營(yíng)業(yè)外收支與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條的例外事項(xiàng)并不完全重合，容易產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。文章認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分別進(jìn)行處理，相關(guān)損益均計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支太過(guò)籠統(tǒng)。例如，重點(diǎn)排放企業(yè)低價(jià)購(gòu)入再出售的碳配額與交易性金融資產(chǎn)類(lèi)似，企業(yè)通過(guò)頻繁買(mǎi)賣(mài)在短期價(jià)格變化中獲取利潤(rùn)，此時(shí)將差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支的會(huì)計(jì)處理方式欠妥。

2.6對(duì)自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額未作賬務(wù)處理

重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。國(guó)家鼓勵(lì)重點(diǎn)排放單位、機(jī)構(gòu)和個(gè)人，出于減少溫室氣體排放等公益目的，自愿注銷(xiāo)其所持有的碳排放配額。文章認(rèn)為，應(yīng)在會(huì)計(jì)核算中予以反映，對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)給予鼓勵(lì)。

3碳交易會(huì)計(jì)核算的合理化建議

3.1無(wú)償取得的碳排放配額應(yīng)確認(rèn)為碳商譽(yù)

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)無(wú)償取得的碳排放配額的會(huì)計(jì)處理存在不同的觀點(diǎn)，文章認(rèn)為，將無(wú)償取得的碳排放配額確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)”，并按照外購(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理較為合理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有物質(zhì)實(shí)體，表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)，具有可辨認(rèn)性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）》第十三條規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)是一種不可確指的無(wú)形項(xiàng)目，能帶來(lái)超額收益，但不能夠獨(dú)立于企業(yè)之外而存在，具有不可辨認(rèn)性。由此可知，商譽(yù)無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。但是，文章認(rèn)為，重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得的碳排放配額，同時(shí)具備無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)的特點(diǎn)，可確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)”。一是碳排放配額是企業(yè)獲得的額外產(chǎn)品，可以出售，同時(shí)還具有可儲(chǔ)備性。重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得政府分配的碳排放配額，除了自身排放外，可以將剩余排放量進(jìn)行交易；在出現(xiàn)超額排放時(shí)可以到碳市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)。可見(jiàn)，碳排放配額具有無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。二是當(dāng)重點(diǎn)排放企業(yè)碳排放信用評(píng)級(jí)高時(shí)，將大大提升企業(yè)的公共形象，獲得無(wú)形的社會(huì)附加值，具有商譽(yù)的超額收益性。在碳市場(chǎng)交易過(guò)程中，能夠在不斷優(yōu)化自身技術(shù)結(jié)構(gòu)、達(dá)到減排目的的同時(shí)，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，提升企業(yè)社會(huì)形象的，可確認(rèn)為碳商譽(yù)。重點(diǎn)排放企業(yè)取得政府免費(fèi)分配的碳排放配額時(shí)，可確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)”。按碳排放配額取得日的市場(chǎng)價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)”。同時(shí)，這種碳商譽(yù)能帶來(lái)超額收益，且屬于重點(diǎn)排放企業(yè)的日常活動(dòng)，可貸記“其他收益”。例1：2021年1月1日，某重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得碳排放配額240萬(wàn)噸，取得日市場(chǎng)價(jià)為50元/噸。借：無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)120000000（2400000×50）元貸：其他收益120000000元

3.2使用購(gòu)入的碳排放配額應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理

重點(diǎn)排放企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額履約的，隨著碳交易的深入進(jìn)行，碳排放量數(shù)額不容忽視，且使用碳排放配額屬于日常活動(dòng)，建議進(jìn)行費(fèi)用化處理。按照所使用配額的賬面余額，借記“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。例2：2021年4月30日，某重點(diǎn)排放企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額履約10萬(wàn)噸，購(gòu)買(mǎi)日的市場(chǎng)價(jià)為50元/噸。借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用5000000（100000×50）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)5000000元

3.3使用無(wú)償取得的碳排放配額差額應(yīng)通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益核算

重點(diǎn)排放企業(yè)使用無(wú)償取得的碳排放配額履約的，按照實(shí)際使用日的碳配額公允價(jià)值計(jì)入“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”。按照取得日的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)”，其差額借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。例3：承例1，2021年1月30日，某重點(diǎn)排放企業(yè)使用無(wú)償取得的碳排放配額履約20萬(wàn)噸，當(dāng)日碳配額公允價(jià)值為49.84元/噸。借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用9968000（200000×49.84）元公允價(jià)值變動(dòng)損益32000元貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)10000000（200000×50）元

3.4實(shí)際排放超出擁有的碳排放配額應(yīng)通過(guò)營(yíng)業(yè)外支出核算

在重點(diǎn)排放企業(yè)超額排放時(shí)，需要從碳市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)配額進(jìn)行彌補(bǔ)。為鼓勵(lì)企業(yè)低碳減排，盡量減少碳排放，可將超額排放視為非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款（包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）進(jìn)行賬務(wù)處理。借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”科目。例4：2021年10月，某重點(diǎn)排放企業(yè)實(shí)際碳排放量超出無(wú)償取得的配額，需要從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)30萬(wàn)噸的碳配額進(jìn)行彌補(bǔ)，購(gòu)買(mǎi)日市場(chǎng)價(jià)48元/噸。借：營(yíng)業(yè)外支出14400000（300000×48）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)14400000元借：碳排放權(quán)資產(chǎn)14400000元貸：銀行存款/其他應(yīng)付款14400000元

3.5出售購(gòu)入的碳排放配額差額應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)處置損益核算

重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的碳排放配額，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”等科目。按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”。例5：2021年6月30日，某重點(diǎn)排放企業(yè)出售之前購(gòu)買(mǎi)的碳排放配額10萬(wàn)噸，購(gòu)買(mǎi)日的市場(chǎng)價(jià)為50元/噸，出售當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)為50.6元/噸。借：銀行存款/其他應(yīng)付款5060000（100000×50.6）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)5000000（100000×50）元資產(chǎn)處置損益60000元

3.6出售低買(mǎi)高賣(mài)的碳排放配額損益應(yīng)通過(guò)投資收益核算

重點(diǎn)排放企業(yè)出售從碳市場(chǎng)低買(mǎi)高賣(mài)的碳排放配額產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“投資收益”。例6：2021年7月20日，某重點(diǎn)排放企業(yè)關(guān)注到碳配額市場(chǎng)價(jià)為52元/噸，遂將之前低價(jià)購(gòu)入的30噸碳配額出售，購(gòu)買(mǎi)日市場(chǎng)價(jià)為48元/噸。借：銀行存款/其他應(yīng)付款15600000（300000×52）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)14400000（300000×48）元投資收益1200000元

3.7出售無(wú)償取得的碳排放配額應(yīng)通過(guò)其他收益核算

重點(diǎn)排放企業(yè)出售政府免費(fèi)分配的碳排放配額，這種預(yù)支未來(lái)排放額產(chǎn)生的損益應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”。按實(shí)際收到的價(jià)款，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“其他收益”。例7：2021年8月20日，某重點(diǎn)排放企業(yè)出售無(wú)償取得碳配額10萬(wàn)噸，取得日市場(chǎng)價(jià)為50元/噸。借：銀行存款/其他應(yīng)付款5000000（100000×50）元貸：其他收益5000000元

3.8自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額應(yīng)沖銷(xiāo)碳商譽(yù)

重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額的，按取得日的市場(chǎng)價(jià)值，借記“其他收益”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)”。例8：2021年12月30日，某重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷(xiāo)無(wú)償取得的碳排放配額5萬(wàn)噸，取得日的市場(chǎng)價(jià)為48元/噸。借：其他收益2400000（50000×48）元貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳商譽(yù)2400000元

4結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于企業(yè)而言，碳排放交易使其減碳積極性得到了充分的發(fā)揮，多減排、多得益。對(duì)于暫時(shí)減碳有困難的企業(yè)，短期可購(gòu)買(mǎi)碳配額，長(zhǎng)期可引導(dǎo)其加速技術(shù)改造，以實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步減排。碳交易一方面能保證減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，另一方面能降低全社會(huì)減排成本。隨著碳排放交易的深入進(jìn)行，我國(guó)碳交易市場(chǎng)的體制機(jī)制將更加完善，相關(guān)會(huì)計(jì)處理將更加成熟。

參考文獻(xiàn)：

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作者:錢(qián)磊 單位:遼寧工程技術(shù)大學(xué)