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摘要：隨著中國企業邁向國際化的腳步不斷推進，企業面臨的外部壓力和同行競爭也越來越大。為了在知識經濟的競爭中實現健康的發展和顯著的進步，企業不能像從前一樣單單依靠物力資源，而是需要增加高質量的人力資源。本文從企業的薪酬管理作為切入點進行分析，研究人力資源管理系列工作的核心部分和人力資源會計在企業薪酬管理中的作用。研究表明，人力資源會計不僅影響著員工工作質量的優劣和工作積極性的高低，也影響著團隊的協作能力和企業的運行效率，人力資源會計在企業薪酬管理體系中的運用是企業發展的必經之路和歷史發展的必然結果。

關鍵詞：人力資源會計；薪酬管理；成本；價值

一、引言

在微觀層面上，人力資源會計的應用一方面是企業薪酬標準的衡量工具，人力資源會計的應用能幫助企業建立一個相對完善的業績指標體系。可以在綜合考慮各方影響因素的基礎上為企業提供人力資本的有關比率，來衡量企業人力資源績效的總體變化，用可信的數據來衡量企業員工在工作中創造的價值和為公司做出的貢獻。與此同時，在對薪酬的約束和控制方面，人力資源會計也可以起到很好的作用，因受組織機構的冗余等因素的影響，企業管理者容易在人力資源成本的控制上有所疏漏，而人力資源會計可以提高員工薪酬水平的科學性，彌補這方面的缺陷。另一方面，人力資源會計是提升人力管理效率的有效途徑。傳統的人力資源管理一般是從“事”入手，缺乏對“人”的關注[1]，影響工作效率的提高。人力資源會計會更傾向于用數據作為相關決策的思考路徑，更加偏向于用科學和可計量的手段來規劃人力資源的投資計劃。與傳統的人力資源管理模式相比，人力資源會計的加入會更明顯地體現出員工價值創造和人力資本之間的關系。這樣的模式更有利于企業進行以人為本的工作設計和工作劃分，有利于企業制定科學細致的人力資源規劃，有利于企業在員工應聘的過程中進行快速有效的甄別和挑選。在這樣的模式下，企業的人力、物力才能保持最佳的調配比例。在宏觀層面上，人力資源會計在薪酬管理中的應用一方面是企業整體價值管理的需要。因為企業的總資產核算中一般不會包括企業的人力資源，所以企業的實際資產規模會存在被錯誤估計的風險，這種風險的存在會在不同方面對企業管理模式和企業盈利能力產生不利的影響。人力資源會計在運用過程中還會為企業提供除人力資源專業數據外的大量其他財務信息，這些財務信息大都與企業的經營和戰略高度相關，可以成為企業衡量當前人力資源對企業價值貢獻程度的重要指標。這些指標可以為人力資本增值能力的測評提供重要支持，為管理決策過程提供控制標準，為企業的戰略目標提供科學預測。另一方面，人力資源會計的應用是社會生產力發展的客觀需求。物質資本作為生產中核心要素的命題不是不變的，人力才是當今企業發展的關鍵，會計制度應該順應時代發展的需求，實現人力資源會計與企業管理的接軌。在工業化時期，物力資本是科技進步和企業發展的關鍵，而隨著知識經濟的到來，勞動者在生產關系中的地位不斷上升，人力資源會計的廣泛應用就是這一現象的綜合體現。

二、人力資源會計在薪酬體系運用中存在的問題

（一）人力資源會計的功能定位存在爭議

目前的主要觀點可以大致歸結為兩類，第一類是把人力資源會計歸為企業傳統財務會計的一個延伸。這種觀點認為，在人力資源的信息披露方面，只有把人力資源作為企業的一種資產和物力資源一樣進行標準的確認、計量和報告，才能進一步完善企業的會計信息系統。其內涵是人力資源會計在功能定位上與傳統的企業財務會計沒有本質上的區別，且企業在人力資源方面的相關內容也應該對外公布。第二類觀點則是主張人力資源會計應該屬于企業管理系統中的一部分，即人力資源會計的目的不是報告而是管理[2]。提出該類觀點的學者們大都認為：“財務會計并不需要人力資源的加入，那會使得財務會計變得一團糟。”他們支持管理會計信息系統不應該受到對外報告的約束，相應地，人力資源會計也不需要像傳統的物力資源一樣進行報告和確認。人力資源會計的定位爭議在客觀上對公司應用人力資源會計造成了一定的困難和阻礙。沒有清晰明確的定位就不能為企業管理層提供有效服務，也不能優化企業生產和交換的過程，更不能通過薪酬管理實現人力資本的增值，進而影響企業價值最大化目標的實現。

（二）人力資源會計核算缺乏相關制度約束

人力資源會計相關的信息對企業的管理層和內外部投資者而言，都是十分重要的信息，雖然證監會對該項信息的披露做出規定，但對于與審計項目專門化、多元化的具體規定是缺乏的[3]。在剩余權益分配上，我國以人力資本產權為基本著手點，但是也缺少相關法律法規的支持，對于企業在具體實施過程中該如何規范人力資源相關會計信息的披露與報告，沒有起到相應的約束和指導作用。有規可循是企業剩余權益分配問題解決的大前提。而反觀現實，現有的規章制度大多圍繞物力資源展開，對企業人力資源的規定和約束少之又少，這就造成一些比較模糊的會計界定和薪酬規定，也會導致難以避免地在人力資源會計核算的過程中出現虛假甚至是舞弊現象。目前，應當積極完善正在執行的人力資源管理制度和人力資源評估制度，使得人力資源會計的核算不僅有制可循，而且具有操作性。

（三）企業管理層對人力資源會計認識不足

目前只有少數大型企業在薪酬管理上進行了人力資源會計的嘗試。但是企業所有者對人力資源會計內涵的認識不足，再加上信息不對稱，所有者不能從經營者的角度在微觀上去具體解釋人力資源會計，造成了人力資源成本和價值的會計核算只是體現在理論材料中，沒有落實到企業的薪酬管理實踐中。同時，大部分企業還是只關注物力資本給企業帶來的收益，忽視了人力資本的重要性，在人力資源會計應用上所投入的物力、財力、人力不足[4]。對人力資源會計實施人員的能力培訓十分匱乏，這就導致人力資源的核算難以達到預期的效果。雖說人力資源會計已經形成了一套較為完整的計量方法，但在薪酬管理的研究上并不成熟，整體看來缺乏立足新時代企業管理與薪酬管理制度創新的人力資源會計計量方法。企業要根據自身的發展戰略規劃選擇適合自己的人才，而不是只關注于人力資源的短期價值利益。

三、基于人力資源會計的企業薪酬管理

所謂“計量”，就是按照約定俗成的規則把一定的數額分配給固定或不定數量的事項。美國會計學家莫斯特認為會計計量主要有兩個因素構成，一是定量的特性，二是定量的尺度。人力資源會計主要分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩部分，為了二者更好地融合也為了企業在運用人力資源會計中減少不必要的摩擦，應該從成本和價值兩方面來進行薪酬管理[5]，即對企業所占有的人力資源的成本和人力資源的價值進行相關計量。

（一）薪酬管理——人力資源的成本計量

該計量方法在實施過程中主要考慮的是人力資源的成本，在該計量模式下，可以依據人力資源的“生產”過程，將成本劃分為取得成本和棄用成本兩類。人力資源成本計量首先要遵循以下三個原則：其一，當前的人力資源是可以被企業擁有和控制的；其二，人力資源發生的相關成本是可以用貨幣進行計量的；其三，企業付出成本得到的人力資源是可以在后續的運用中為企業帶來利益的。1.人力資源取得成本。從薪酬管理角度定義的人力資源取得成本不是單單指企業為了獲得該項人力資源在最初開展的一系列招聘活動所產生的相關支出[6]。該成本也包括企業在后續對員工進行的所有教育、培訓，包括公司為了補償員工的腦力、體力消耗所付出的所有費用成本。具體來說有招募過程中產生的成本、錄用程序中產生的成本、崗前支出、崗位培訓支出、薪酬支付支出、獎金紅利支出及社會保障支出等。總體來說，就是指企業在持續經營的狀態下，為了滿足自身生存和發展的需求獲取了相關的人力資源，企業為此獲取而支付的初次成本與日后為了維持該項人力資源的正常運營而支付的成本之和。一般情況下，這一成本會隨著該人力資源在企業存續時間的增加而不斷增加。所以人力資源取得成本的計量公式可以大致表示為：人力資源取得成本=最初支付的成本+∑i（i表示獲得人力資源后第i次維持該資源所付出的成本）2.人力資源棄用成本。人力資源的棄用是指員工已經脫離企業的控制，不再為企業提供相關的服務，主要包括企業辭退員工和員工主動離職這兩種情況。在企業解聘員工的情況下一般會發生類似于違約補償金、離職補償金、離職后產生的空職費用等相關費用[7]。需要注意的是，在一些性質特殊的企業中存在競業禁止條款，即規定公司高級管理人員，如董事、經理等不可以自己經營或與他人合作經營與其所在的公司同種類別的相關業務，這一部分員工的人力資源成本計量并不是以他們本身退出企業為終點的。即使這部分員工已經不再為企業提供服務，但企業仍要在很長一段時間內為其支付補償金，這也屬于棄用成本的范疇。所以人力資源棄用成本的計量公式可以表示為：人力資源棄用成本=離職時的一次性補償+∑i（i表示離職后的第i次補償成本）3.人力資源會計的成本計量。由于對人力資源成本的具體計量方式不同，所以可以將以上兩種成本的計量過程劃分為三類成本計量方法。首先，人力資源歷史成本計量，人力資源的取得成本和棄用成本所產生的費用就是企業獲得這些人力資源所付出的歷史成本，這是一種較為傳統的成本計量方法。其次，人力資源重置成本計量，是指在當前市場條件下，企業重新獲取該人力資源所需要付出的取得成本和棄用成本費用化后的結果。這種計量模式更符合人力資源的特殊性質，更有利于人力資源會計下的薪酬體系設計和管理，但是在實際工作中會存在估價難度大和工作量龐雜的弊端，而且不同企業的重置標準也存在差異。最后，人力資源機會成本計量，這種計量方法的主要依據是員工離開企業后，企業因此所受到的經濟損失。但是這種方法更適合關鍵人力資源的計量，對于一般員工離職的使用率不高。在實際運用中，人力資源成本計量存在沒有實體、難以計量等問題。公司在薪酬管理中應用人力資源成本管理時，要注意對人力資源成本決策方案進行設計和嚴格的甄選，要根據公司的實際和市場情況進行具體分析。企業既要以員工的個人能力、工作表現、為企業帶來的具體價值為基礎，又要以企業的發展規劃和遠期戰略為導向，從而選擇最適合企業的方案。首先，要對人力資源成本決策方案進行設計和選擇，提出合適的薪酬管理方案，通過會計學、統計學的方法評估財務人員提供的員工績效考核、福利待遇等方案，按照不同方案對公司未來人力資源成本支出和企業經濟效益影響進行合理的預判，并用凈現值法確定最優方案。其次，從成本決策的角度對最優方案進行評估，并進行最終方案。最后，在具體的薪酬管理實施過程中發現方案的不足并進行改正和提升。

（二）薪酬管理——人力資源的價值計量

人力資源的價值指的是人力資源外在價值的體現，而不是簡單等同于企業投入的價值。由于人力資源本身的特殊性[8]，其價值會不斷受到員工自身特質變化和能力進步或退步的影響而產生變化。所以人力資源所沒有展現出來的創造力和勞動力是無法準確計量的，只能通過價值的外在表現劃分成兩部分進行判斷和推測。1.個體價值。個體價值的主要體現為補償價值，即對勞動者勞動報酬的支付，本質上來說員工的勞動都是為企業價值創造服務的，所以這種支付就是對員工參與企業價值提升過程的一種補償手段。人力資源的個體價值受到多方影響。從內部層面上講，個體價值的體現會受到個體工作能力、個體創造能力、個體供職能力和個體職業生涯目標的影響；從外部層面上講，所在組織的管理水平、所處經濟環境、相關政策等多方因素都會對個體價值的體現產生影響。提升人力資源的個體價值，首先要注重對員工個人能力的培養和個人長遠發展的投資，其次要為個體能力展現提供一個良好的舞臺。2.群體價值。群體價值不是個體價值的簡單相加，而是群體內不同個體相互影響的結果。人力資源群體價值是指一個企業中某個特定的群體在未來一定時期內能為企業創造的價值。這里的群體不僅僅是指整個組織，也可以是指組織內部的一個機構，甚至是臨時組建的工作小組等。人力資源群體價值提升是在個體價值提升的基礎上實現的，群體價值的提升需要資源的合理配置、需要崗位的協調調動、需要整體的戰略布局，有了個人價值提升的良好基礎，才能最大程度上發揮組織的協同效應。3.人力資源會計的價值計量。其可以劃分為兩類。首先，人力資源未來收益貼現法，主要針對的是人力資源的個體價值。即將員工個體在未來一定時間內的報酬按照一定的比率進行貼現的方法，這種方法是建立在人力資源個體價值與薪酬成正向相關的基礎上。但是在現實的薪酬管理中，同工不同酬、分配不均等現象時有發生，而且這樣計算出的結果缺乏全面性，沒有把人力資源創造的剩余價值納入計算體系，不能作為該個體價值的全部體現。其次，人力資源自創商譽法，該方法主要針對的是人力資源的群體價值。其主張將過去一段時間內本企業高于同類型企業的收益進行資本化來作為企業的商譽。但存在明顯的缺陷，如果企業在這一時期的商譽為零或者為負值，那么在這種計算模式下，人力資源的群體價值也就不復存在，這顯然是不合理的。所以說這種計算模式得到的人力資源價值也只是人力資源群體價值的一部分，不能完全反映人力資源與企業價值的對應關系。可以看出，無論哪一種人力資源會計價值的計量方法，都存在計量不完全的缺陷，無法滿足人力資源計量的目的。這是由于人力資源價值的發揮本就受到多方因素的影響而導致的。人力資源價值計量基礎上的薪酬管理是指對其外在價值的表現進行計量，此計量需要有一個確切的基礎：所有的價值增加量都來自于人類的勞動創造，因為如果一個企業只有物力成本而沒有人力成本是無法產生剩余價值的。在此基礎上，人力資源價值可以通過貨幣化計量和非貨幣化計量方法協同使用來獲取盡可能準確的人力資源價值信息，來為企業的薪酬管理提供參考。首先，需要采用貨幣計量的方法，根據企業所掌握的相關成本和價值信息，剔除物力資本對當期收入的貢獻，確定這期收入的人力資源價值。其次，借助非貨幣化的計量方法，通過人力資源部門的統計資料，建立可以及時更新的人力資源資料庫。最后，進行先群體價值后個體價值的價值劃分。

四、結語

周其仁在《市場里的企業》中提到，市場中的企業是一個人力資本與非人力資本的契約。人資資源相交于其他物力資源而言，具有更多的靈活性和能動性，且也是企業不可分割的重要部分，人力資源對于企業的長遠發展規劃和企業價值的提升有著深遠影響。人力資源會計是同時具有人力資源管理和會計兩門學科特征的管理工具，可以將傳統人力資源管理中眾多抽象的、不具象的理念和制度用數據的方式科學、客觀地呈現給企業的決策者。現代科技的發展和會計研究的不斷推進為人力資源會計的運用創造了前提和基礎，雖然人力資源會計在企業薪酬管理的應用過程要面臨眾多不成熟的內外部環境的困擾，但是作為企業人力資源管理的核心部分，薪酬管理在發展和進步的道路上引進人力資源會計進行人力資源成本和人力資源價值的計量仍然是一種必然的趨勢。

作者:曲京山 張睿軒 劉易紅 單位:河北師范大學商學院