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應收票據屬于企業常見的流動資產項目，其會計核算本不復雜。2017年財政部頒布了《企業會計準則22號—金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22），該準則以合同現金流量特征和業務管理模式的判斷標準來對金融資產進行分類。2019年，財政部印發《關于修改印發2019年一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），其中的新規定使得“應收票據”核算變得復雜化。上述二者可以合稱為“新金融工具準則”。準確把握新金融工具準則、正確核算企業應收票據是監管部門對企業的會計工作提出的新要求。

一、應收票據分類列報的問題

根據新金融工具準則相關要求，企業對金融資產分為三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。其分類標準為資產合同現金流模式和企業管理金融資產的業務模式。在實務工作中，企業在對金融資產進行分類時，應先考慮該資產是否獨立產生現金流及其產生現金流的特點，是否可以通過合同現金流測試（即SPPI測試）。通常情況下，當一項金融資產無法通過SPPI測試，除特定情形外，應當分為第三類金融資產。當金融資產通過SPPI測試后，還要考慮企業管理該項金融資產的業務模式。同一類金融資產，企業管理資產的業務模式不同，其分類標準也不同。企業管理金融資產的業務模式按準則規定包括三類：第一類，收取合同現金流；第二類，收取合同現金流和出售兩者兼而有之；第三類，其他業務管理模式。在這里需要強調的是，其他業務管理模式并不一定是指出售模式，出售模式只是企業管理金融資產其他業務管理模式中的其中一種。應收票據在實務中通常是債務人給債權人開具的一年內的“欠條”，計息和無息應收票據均有，計息票據利率通常是固定的。因此，在應收票據通過SPPI測試后就應考慮企業管理應收票據的業務模式。企業管理金融資產的業務模式需要基于企業管理金融資產的“客觀事實”并結合企業過去管理該項金融資產的歷史記錄評估。情形一：如果企業在過去一段時間內，對應收票據均是持有至到期日后兌現，那么該項應收票據業務管理模式為收取合同現金流，應當分類為以攤余成本計量的金融資產。情形二：如果企業在過去一段時間內，對應收票據既有持有到期日兌現也有在到期日前出售的，其業務管理模式可能為收取合同現金流和出售兼而有之。該情形較復雜，須先考慮出售資產金額占總資產金額的比例、貼現的頻率等，而后綜合判定。案例一：甲公司為一家上市公司，其日常銷售業務中經常收到客戶提供的應收票據。甲公司為了保持日常流動性需要對部分商業銀行承兌匯票進行貼現，貼現合同中列示甲公司不承擔連帶責任。甲公司對來自下游企業應收票據總額5,000萬元中的400萬進行貼現，其余金額持有至到期日。該案例中，甲公司對應收票據部分進行出售，部分應收票據持有至到期。CAS22及應用指南并未對出售比例給出明確指引，實務中需要企業財務人員進行職業判斷。根據大部分企業做法，出售比例低于10%的情況下，企業資產管理模式屬于第一類收取合同現金流。出售比例大于90%的情況下，企業資產管理模式為第三類其他模式。出售比例介于二者之間的可以考慮分類為第二類收取合同現金流和出售兼而有之。本案例中甲公司應收票據貼現比例較低，實際企業管理資產的模式應是以“收取合同現金流”為目的的管理模式。甲公司對5,000萬應收票據在資產負債表日應列示為“應收票據”。如果上述案例中甲公司對應收票據貼現金額為3,000萬，并且貼現頻率很高，在該情形下甲公司管理應收票據模式應為收取合同現金流和出售兼而有之，在資產負債表中，對該類應收票據應列示為“應收款項融資”。需要注意的是企業對應收票據業務管理模式判斷時，應綜合考慮企業對該項應收票據貼現金額、貼現頻率等因素，貼現頻率的高低也是判斷企業管理資產業務模式重要參考因素之一。

二、應收票據終止確認的問題

應收票據終止確認會對應收票據的核算和列報產生直接影響。結合應收票據本身特性，由于應收票據期限比較短，利率風險和外匯風險相對較小，因此應收票據主要風險來自于承兌人的信用風險。應收票據風險是否轉移，主要看在應收票據貼現時是否幾乎轉移了全部信用風險。結合《中華人民共和國票據法》相關規定，票據到期時承兌人拒付款的情況下，持票人可以對背書人、出票人行使追索權。因此應收票據是否終止確認需要重點考慮兩個方面的因素：第一，背書人是否負有連帶責任。對于應收票據貼現，如果合同中明確約定不附有追索權，即表明背書人將該金融資產所有權全部風險轉移，符合終止確認條件。反之，如果合同中明確約定背書人附有追索權，則表明該項金融資產所有權并未轉移。企業在對附有追索權應收票據貼現核算時，從銀行等金融機構取得的“貼現款”應作為金融負債列示，作為短期借款。同時該項應收票據在資產負債表上也不能終止確認。企業對附有追索權的應收票據的貼現本質上應為以應收票據作為質押的短期借款行為。第二，承兌人信用評級水平。通常情況下，銀行作為承兌人的應收票據中，銀行信用評級越高，違約風險越低。因此企業收到這些銀行承兌的應收票據進行貼現時，即使合同中約定企業負有連帶責任，也可以將應收票據終止確認。其他銀行承兌或一般企業承兌的應收票據貼現要綜合考慮承兌人信用評級情況和貼現合同的條款，來判定應收票據是否符合終止確認條件。

三、應收票據貼現利息的問題

需要從兩個方面考慮應收票據貼現利息的會計處理，具體情況如下。第一，應收票據終止確認。如果應收票據在貼現時滿足終止確認條件，應對該應收票據終止確認，同時將貼現利息直接作為財務費用處理。案例二：乙公司是一家非上市公司。為了增加公司收入，公司調整了信用銷售政策，增加了賒銷的信用周期，由原來2個月的回款周期調整為半年的信用周期。2020年3月1日收到來自下游客戶丙公司一筆商業銀行承兌的無息應收票據500萬元，到期日為2020年8月31日。乙公司出于日常流動資金需要，對來自于丙公司的應收票據在過往一段時間內都進行貼現，貼現合同約定票據到期時，乙公司不承擔連帶責任。乙公司于2020年4月1日對該筆500萬元應收票據貼現，貼現利息費用為5萬元。乙公司會計處理為：借：銀行存款495財務費用5貸：應收票據500第二，應收票據不終止確認。若應收票據貼現不符合終止確認條件，貼現收到的款項應作為銀行借款，并按實際利率法攤銷確認利息費用，而該貼現息應當從貼現日至票據到期日計算。實務工作中也可以采用簡化處理方式，按平均利率費用在貼現日至票據到期日之間分攤。案例三：沿用案例二資料，條件變更為乙公司對該項應收票據貼現負有連帶責任，因此該項應收票據貼現不滿足終止確認條件，收到銀行存款作為短期借款處理。具體會計處理如下：借：銀行存款495短期借款—利息調整5貸：短期借款—本金500后續在至票據到期日各月對借款利息進行分攤，可以采用實際利率法或簡化方式平均分攤。本文采用簡化處理方式：借：財務費用1貸：短期借款—利息調整1到期日應收票據如期承兌時，借：短期借款—成本500貸：應收票據500由此可見，CAS22的實施使得之前核算相對簡單的應收票據或應收賬款變得更為復雜。應收票據的分類列報、終止確認、貼現利息賬務處理等都涉及大量的職業判斷，企業財務人員應當深入學習準則原文和應用指南，努力提升自身業務素質，不斷閱讀實務案例，只有這樣才能較好應對CAS22的有效實施。

作者:黃騰 單位:福州大學至誠學院