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摘要：股權投資，也稱權益性投資，對社會經濟的發展以及國家的建設甚至提高國際競爭力均有著重要的影響。由于我國新會計準則的實施是漸進的，近年來已由上市公司、金融企業逐步向非上市企業推行，這是會計計量的重要領域，同時也是充滿爭議的領域，主要表現為投資成本的初始計量、持有期間的會計處理以及期末計量與列報影響。本文就2021年新金融會計準則在我國非上市企業開始實施以來，非上市企業股權投資的分類、計量以及列報原則發生的變化進行分析和闡述。

關鍵詞：股權投資;新會計準則;非上市企業

一、背景

我國的《企業會計準則第2號——長期股權投資》自2014年7月1日施行，對于非上市企業的股權投資基本保持在長期股權投資中核算。而2021年對于非上市企業來說是個不尋常的年份，根據財政部的要求，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等四個新金融工具準則于2021年1月1日在非上市企業中全面實施，從而使得對非上市企業的股權投資較2014年只參照“第2號準則”在賬務處理上產生不同，根據對被投資單位控制、影響的不同和持股比例的不同，會計師事務所在對其年報審計時認為要進行重新分類。股權投資賬務處理原則的變化，對非上市企業的年度報表會產生較大影響。2021年之前，只是成本法和權益法兩種：成本法下只在投資分紅的當年確認投資收益，權益法下在年底根據被投資單位年度實現的凈利潤按比例確認收益，進而影響投資單位的年度利潤。2021年后，根據對被投資企業參股比例的不同，低于20%且不形成控制或重大影響的股權投資，將按照新企業會計準則第22號的要求劃入金融工具計量。會計處理方式的不同，會對財務報表產生不同的影響。本文主要對2021年后非上市公司股權投資的分類和計量進行論述，探討兩個準則對股權投資核算帶來的影響。

二、非上市公司股權投資的分類及賬務處理

股權投資按對被投資單位的影響程度劃分，可以分為對子公司投資、對合營企業投資和對聯營企業投資、參股投資等。具體來說，股權投資可以分為以下四種情況。

（一）對子公司的投資

也即構成控股合并的長期股權投資，是能對其投資的公司施加控制的股權投資。控制，是指投資方通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。實務中，表決權或股權比例在50%以上，可以確認為達到控股，但是，有證據表明投資單位不能對其實施控制的除外。對子公司的股權投資按照成本法核算。(1)初始成本的計量。成本法是按照股權投資的取得成本計量，持有過程中除發生減值等情況外，對其賬面價值不予調整。取得成本就是支付的對價，包括支付價款或付出資產的公允價值，一般根據評估后的公允價值計量，計入長期股權投資科目。同時，投資單位要對付出資產的賬面值與投資雙方認可的公允價值之間的差額確認當期損益。如果初始取得的價款中包含已宣告但尚未發放的分紅，則不確認投資成本，也不確認投資收益，只需按照未發放的分紅增加應收股利，與確認的長期股權投資一起做賬計入借方科目，貸記“所支付的對價”。(2)后續計量。被投資單位根據股東會決議，進行分配利潤或股利并對外宣告時，投資單位按比例確認相應控股比例的投資收益，計入投資收益科目，進而增加當年投資單位的利潤總額。(3)子公司（被投資單位）將未分配利潤或盈余公積轉增凈資產，且沒有向投資單位提出是否獲得等值現金分紅的選擇時，投資單位不做賬務處理。(4)當子公司的經營出現問題或較大的虧損，凈資產出現較大的減少時，投資單位作為母公司，可判斷為長期股權投資有減值跡象，并進行減值測試。當賬面值大于可收回值時，按差額計提減值，借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。

（二）對被投資單位具有共同控制、重大影響的長期股權投資

此類投資主要是對合營及聯營企業投資。對合營企業投資，即投資單位持有的、對構成合營企業的合營安排的投資。其主要特征為是否對被投資單位形成共同控制。對聯營企業的投資，是指能夠對被投資單位的經營等形成重大影響的投資。投資單位持有被投資單位百分之二十以上但低于百分之五十的表決權時，可以認定為對它具有重大影響。對合營或聯營企業的股權投資，按照權益法核算。1．初始成本的計量股權投資初始成本，包括投資單位付出對價和支付相關費用等必要支出，投資單位按此計入長期股權投資賬面價值。如果初始取得的價款中包含已宣告但尚未發放的分紅，計入應收股利，不增加股權投資的入賬成本。權益法核算的特殊事項是：當初始的支付對價低于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值時，差額要調增長期股權投資的賬面價值，并計入取得投資當期的營業外收入。也就是說，股權投資的入賬成本等于初始支付的對價與被投資單位可辨認凈資產公允價值份額中的較高金額。當前者金額更大，或前后兩者相同，則入賬成本等于初始投資成本。2．后續計量投資單位取得股權后，在資產負債表日，應當按照在被投資單位實現凈利潤中享有的份額，調整長期股權投資賬面值，并計入當期投資損益。例如，年中五月初取得投資，則享受從五月到年末共計八個月的凈利潤的份額，不得按全年計算。按比例分享被投資單位實現的凈利潤確認為投資單位利潤表中的投資收益，同時增加長期股權投資（損益調整）科目；按比例承擔虧損時，投資單位也要確認投資損失，導致影響當期的利潤總額。同時應該注意的是，投資單位確認的投資損失，不能將長期股權投資賬面值沖銷為負數，以長期股權投資的賬面值減記至零為限；且以后年度實現的凈利潤，應先彌補未確認的虧損分擔額后，再恢復確認收益分享額。被投資單位正式公布發放現金股利時，投資方不需要確認投資收益，只確認應收股利并調整長期股權投資賬面值。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

非上市企業購買的股權投資，如果對被投資單位沒有形成控制或重大的影響時，在確定會計政策時，如果持有該股權投資以交易為目的，可以選擇“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的會計政策，在“交易性金融資產”科目進行核算。(1)初始成本的計量。初始入賬成本為支付資產的公允價值，交易費用計入當期損益（一般計入“投資收益”），投資單位取得股權所支付的價款中包含已宣告且未發放的股利，應當只確認為應收股利進行會計賬務處理。(2)持有期間，根據被投資單位宣告要發放的股利，按照持股比例確認為投資收益。(3)資產負債表日公允價值變動，應當計入當期損益。公允價值增加時，借方增加交易性金融資產（公允價值變動）科目，貸方增加公允價值變動損益科目。若公允價值下降，則做相反處理。

（四）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

非上市企業的股權投資，如果對被投資單位沒有控制或重大的影響，而且不以交易為目的，可以選擇“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”的會計政策，按照“其他權益工具投資”科目核算。1．初始計量初始入賬成本為公允價值和發生的相關交易費用之和。如果有已宣告未發放的股利，應計入應收股利科目。宣告未發放的股利的處理方式與子公司、聯營合營投資和交易性金融資產的一致。2．后續計量(1)期間獲得的股利計入當期損益，確認為投資收益。(2)其他相關的損益變動均應當計入其他綜合收益，如公允價值變動，借記“其他權益工具投資（公允價值變動）”，貸記“其他綜合收益”，或相反分錄。(3)同時準則指出，一旦指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，不得撤銷。同時，其他權益工具投資已經按照公允價值計量，不會出現減值，不必考慮減值。從上四類股權投資可以看出，從2021年開始非上市公司對股權投資的會計政策，參照我國企業會計準則第2號、企業會計準則第22號進行確認和賬務處理后，會帶來一定的復雜性。會計人員一定要明晰這些處理原則，一旦會計政策確立，則不容易再變更。需要把這些會計政策帶來的后續影響考慮清楚，并向管理機構及時匯報來最終確定。

三、非上市企業進行股權投資核算的難點和對策分析

（一）初始入賬價值確認的難點和解決辦法

(1)股權投資的初始入賬價值計量中，貨幣資產購買股權的行為是最簡單的方式，可直接按照支付的價款確認為長期股權投資或金融工具的入賬價值。如果股權投資行為中涉及非貨幣性資產交換的行為，一般情況初始入賬價值較難確認，必須通過第三方中介機構進行資產評估后的價值來確認。在確定資產評估的范圍和基準評估時點后，邀請有資質的資產評估事務所進行資產評估。非貨幣性資產的評估一般采用市場比較法和收益法這兩種方法，市場比較法以實際市場上的同類資產的價值并考慮資產的成新率來確認評估對象的市場價值；收益法則是根據非貨幣資產近期的收益來估計其在未來期間的預期收益，選取適當的折現率折算成現值，求出被評估資產的評估價。在實際業務中，單個或數量較少資產評估采用市場法居多，如果是針對多個且種類復雜的資產組評估，使用收益法評估的概率大，因為采用市場法時，資產組中的每個資產去找市場價格做參考比較困難，經常會有定制設備類資產在市場中很難找到同類價格來參考。如果涉及無形資產（包括專利和專有技術）則更難評估其價值，所以資產組合評估多采取收益法評估。以資產組合出資進行股權投資時，資產組合經常代表某一類的經營業務，零散的資產價值不大。資產組合出資所代表的某類經營業務通常已在投資單位內形成一定的經濟效益，或者未來價值可預見較高，對被投資單位將帶來可觀的效益。這樣對被投資單位才有價值有意義，才能使投資行為涉及的雙方達成一致。同時，未來收益的估計大多參考經營業務人員根據其近期的收益以及對未來的收益估計進行測算，并通過資產評估人員科學測算后得出合理的評估結果。現在資產評估中介機構加大了評估過程和結果的審核力度，得出的結論比較客觀。但是收益法評估中，人為影響的程度大，所以國內評估事務所應規范和提高其執業水準，從而保證評估結果的客觀性。(2)股權投資的確認時點為雙方投資協議成立時，并完成資產權屬轉移的時點，這個時點與評估基準日不同，但并不影響股權投資按照交換的非貨幣資產評估價值來確認初始價值。會計人員要注意的是，資產評估的基準點與股權投資確認的時點并不需要一致，但是仍需在資產評估報告的有效期內完成股權的交割行為，否則需要重新進行資產評估。

（二）低股比股權投資計量方式變化對財務報表的影響

2021年之前，不形成控制或共同控制、沒有重大影響且股權比例在20%以下，這類投資可以按照權益法核算，根據被投資單位當年實現的凈利潤中享有的份額確認投資收益。2021年開始適用于企業會計準則第22號，年報審計的會計師事務所就會要求對這類股權投資進行重分類，計入金融工具計量，采用公允價值計量，分類計入交易性金融資產或其他權益工具投資科目核算。這兩種金融資產的后續計量，對投資單位財務報表的影響有很大的不同。(1)交易性金融資產對投資單位報表的影響。交易性金融資產對投資單位利潤表的影響較大：一是年中分紅，確認投資收益，影響利潤表；二是資產負債表日公允價值變動，增加或減少交易性金融資產（公允價值變動）科目，影響資產負債表，同時確認公允價值變動損益，再一次影響利潤表。(2)其他權益工具投資對投資單位報表的影響。其他權益工具投資對報表的影響：一是在年中被投資單位宣告分紅時，確認投資收益，影響利潤表；二是資產負債表日公允價值變動確認為其他綜合收益，其他綜合收益是所有者權益類科目，影響投資單位的年末凈資產，進而影響投資單位的資產負債表。在實務中，如果投資單位不愿意過多地影響損益的變動，則可選擇“其他權益工具投資”來核算這類投資，畢竟分紅是一個確定因素，可以保證利潤準確和及時確認。

（三）金融資產公允價值如何確定

這是一直令會計人士頭疼的事情，準則中以公允價值計量各類金融工具類資產，在我國目前的會計實務中是一個難點。首先是被投資單位的價值很難取得，年末各單位都在決算審計，是不是所有的被投資單位先行審計完成，并對其進行價值評估才能確定其價值呢？答案是否定的，因為這會導致投資單位的金融工具類資產的公允價值遲遲不能確認，這樣投資單位的年度決算報表將無法及時確定，也很難在規定的時間內完成審計，實操性較差。新準則體系規定金融工具采用了公允價值計量，很多進行年報審計的會計師事務所從而抱怨，使用金融工具準則跟國際準則接軌，在國內是有難度的。我國企業會計準則體系在確定公允價值時，應充分考慮我國國情，做一些審慎的改進。所以，可以選擇折中的辦法來計量，如被投資單位出具簽字蓋章的年度財務決算報表，投資單位按此確認公允價值變動損益或其他綜合收益，這仍不失為一個策略。我國逐步擴大新會計準則的適用范圍，正在促進我國會計信息的高質量發展，從而促使會計信息更加趨于客觀，并與國際規則進一步融合。目前，新會計準則在我國普遍適用，對財務會計人員提出了更高的要求，要理解悟透會計準則，靈活應用。同時，督促審計機構嚴格審計原則和紀律，保證財務報告的公允并增強其可使用價值，為投資者提供真實的參考依據。

作者:連瑞 單位:中國電子科技集團公司第二研究所財務處